La fiscalité du bail à construction pour les collectivités territoriales

Cabinet StHM Avocats — Maître Stéphane Hugues MATHIEU, avocat fiscaliste au Barreau de Paris

I. Le bail à construction : rappel du cadre juridique

Le bail à construction, régi par les articles L. 251-1 à L. 251-9 du Code de la construction et de l'habitation (CCH), permet au preneur de construire sur le terrain du bailleur, en maintenant les constructions en bon état pendant 18 à 99 ans. À la fin du bail, les constructions reviennent au bailleur, sauf stipulation contraire.

Pour les collectivités territoriales, ce mécanisme valorise le patrimoine foncier sans céder la propriété du sol, tout en stimulant l'offre de logements ou d'équipements.

II. Régime fiscal applicable au bailleur — la collectivité

A. Imposition des loyers perçus

Les collectivités territoriales sont généralement exonérées d'impôt sur les sociétés (IS) pour leurs activités non lucratives. Les loyers perçus d'un bail à construction ne sont pas soumis à l'IS s'ils ne relèvent pas d'une activité industrielle ou commerciale.

Point d'attention : Si une régie ou une structure soumise à l'IS (SEM, SPL, SPLA) perçoit les loyers, ils deviennent imposables selon le droit commun.

B. Le sort fiscal des constructions en fin de bail

À l'expiration du bail à construction, les constructions reviennent gratuitement à la collectivité, constituant un avantage en nature potentiellement imposable.

Pour les collectivités exonérées d'IS, ce retour n'entraîne pas d'imposition directe. Cependant, si la collectivité mène des activités taxables, une requalification en recette imposable est possible.

C. Régime de TVA

Un terrain loué via un bail à construction peut être soumis à la TVA si le bailleur est assujetti. Pour les collectivités, l'assujettissement à la TVA dépend de l'article 256 B du CGI, applicable en cas de distorsions de concurrence.

La location nue à usage non professionnel est généralement hors champ ou exonérée de TVA (article 261 D CGI). Toutefois, pour des équipements commerciaux ou de bureaux, la TVA peut s'appliquer selon la nature des constructions.

Option à la TVA : Une collectivité assujettie peut choisir de taxer ses loyers (article 260-2° CGI), permettant de récupérer la TVA sur les dépenses liées au terrain. Cette option nécessite prudence en raison des engagements de régularisation en cas de cessation d'activité taxable.

III. Régime fiscal applicable au preneur

A. Déductibilité du loyer versé

Le preneur soumis à l'IS ou à l'IR (BIC/BNC) peut déduire les loyers de son résultat imposable, selon les règles de déductibilité des charges (art. 39 CGI) : charge effective, liée à l'exploitation, et justifiée.

B. Amortissement des constructions

Les constructions édifiées par le preneur sont inscrites à l'actif et amortissables sur leur durée d'utilisation. Si le bail est plus court que la durée de vie des constructions, l'amortissement peut être limité à la durée du bail.

C. Régime des droits d'enregistrement

Le bail à construction est soumis aux droits de mutation ou de publicité foncière selon sa durée et contenu, et doit être publié. Les droits applicables sont ceux de l'article 742 du CGI, généralement la taxe de publicité foncière au taux réduit.

IV. La problématique de la TVA sur les constructions remises en fin de bail

A. La remise à titre gratuit : une livraison à soi-même ?

Le retour gratuit des constructions en fin de bail à la collectivité peut être considéré comme une livraison à soi-même (LASM) si la collectivité devient propriétaire de biens sans avoir supporté de TVA (art. 257-II du CGI). Cette situation est délicate lorsque la collectivité est partiellement assujettie.

Le BOFiP (BOI-TVA-IMM-10-20-10) décrit les conditions pour soumettre ou non à la TVA la remise d'un immeuble construit par le preneur en fin de bail. L'analyse dépend de l'option pour la TVA sur les loyers et de l'utilisation prévue des constructions.

B. Risques de régularisation

Si la collectivité a déduit de la TVA sur les travaux préparatoires et que l'immeuble est ensuite affecté à une activité exonérée, les régularisations quinquennales ou sur vingt ans (art. 207 de l'annexe II du CGI) peuvent être importantes.

V. Points de vigilance pratiques pour les collectivités

1. Rédaction du bail. La clause de retour des constructions à la fin du bail, qu'elle soit gratuite ou onéreuse, influence le régime fiscal, notamment la TVA et les droits d'enregistrement.

2. La durée du bail. Elle affecte le régime d'amortissement du preneur et les droits d'enregistrement. Les baux de moins de 30 ans sont traités différemment des baux longs. Les collectivités doivent évaluer l'impact fiscal sur l'attractivité pour les preneurs.

3. La qualification de l'activité. Pour les collectivités avec des activités mixtes, un prorata de déduction de la TVA doit être calculé, influençant la rentabilité fiscale.

4. La taxe foncière. Le preneur paie la taxe foncière sur les constructions qu'il édifie, sauf clause contraire. La collectivité conserve la charge théorique de la taxe sur le terrain nu, mais des exonérations peuvent s'appliquer.

5. L'articulation avec les règles de la commande publique. Dans une opération d'aménagement avec service public ou équipements, le bail peut être requalifié en délégation de service public ou marché de partenariat et emporte des conséquences fiscales propres.

VI. Conclusion

Le bail à construction est un instrument de valorisation patrimoniale particulièrement souple pour les collectivités territoriales. Sa fiscalité n'est cependant pas neutre : TVA sur les loyers, régime du retour gratuit des constructions, droits d'enregistrement, taxe foncière — chaque paramètre mérite une analyse spécifique en amont de la conclusion du bail. Une consultation fiscale préalable, intégrant la situation particulière de la collectivité (assujettissement à la TVA, activités mixtes, structure juridique retenue), est indispensable pour sécuriser l'opération.

Article rédigé par Maître Stéphane Hugues MATHIEU, avocat fiscaliste — Cabinet StHM Avocats, 109 rue de l'Université, 75007 Paris — www.sthm-avocats.fr